Отложенные налоговые активы и обязательства: учёт по ПБУ

2026.07.08

Когда бухгалтерская прибыль расходится с налоговой

Отложенные налоговые активы и обязательства: учёт по ПБУ 18/02 — тема, с которой сталкивается каждый бухгалтер на ОСНО. Компания показывает прибыль в отчётности, а налог на прибыль оказывается совершенно другим — больше или меньше ожидаемого. Разница между бухгалтерским и налоговым учётом порождает отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Если не отражать их по правилам ПБУ 18/02, отчётность окажется недостоверной, а налоговики при проверке могут доначислить суммы и выписать штрафы. В этой статье — практическое руководство по учёту ОНА и ОНО: от понятий до конкретных проводок и типичных ошибок.

Проблема, с которой сталкиваются бухгалтеры. На практике расхождение между бухгалтерской и налоговой прибылью возникает практически у каждой компании на ОСНО: разные методы амортизации, резервы, убытки прошлых лет, переоценка активов — всё это создаёт временные разницы, которые нужно правильно квалифицировать, рассчитать и отразить в учёте. Ошибки в этом блоке — одни из самых распространённых при аудиторских проверках. Ниже — пошаговый разбор всех ключевых аспектов: от нормативной базы до автоматизации в 1С.

Что такое ОНА и ОНО: основные понятия и нормативная база

ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» обязывает компании отражать разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Эти разницы бывают двух видов:

Вычитаемые временные разницы — приводят к уменьшению налога в будущих периодах. На их основе формируется ОНА (счёт 09).
Налогооблагаемые временные разницы — приводят к увеличению налога в будущих периодах. На их основе формируется ОНО (счёт 77).

ОНА — это сумма налога, которую компания «переплатила» сейчас и вернёт в будущем за счёт уменьшения налоговой базы. ОНО — наоборот, отложенный долг перед бюджетом: сейчас налог меньше, но потом придётся доплатить. Подробнее о структуре налогового учёта читайте в материале Налоговый учёт на ОСНО: основные принципы.

Важно: временные разницы возникают, когда доходы или расходы признаются в разных периодах в бухгалтерском и налоговом учёте. Постоянные разницы к ОНА и ОНО не приводят — они формируют постоянные налоговые расходы или доходы.

Для наглядности — сравнительная таблица ключевых характеристик ОНА и ОНО:

ОНА: возникает при вычитаемой временной разнице → счёт 09 → проводка Дт 09 / Кт 68 → отражается в активе баланса (внеоборотные активы) → уменьшает налог в будущем.
ОНО: возникает при налогооблагаемой временной разнице → счёт 77 → проводка Дт 68 / Кт 77 → отражается в пассиве баланса (долгосрочные обязательства) → увеличивает налог в будущем.

Временные разницы: вычитаемые и налогооблагаемые

Временная разница — это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой, которая будет погашена (аннулирована) в последующих периодах. Именно временный характер разницы отличает её от постоянной.

Вычитаемые временные разницы возникают, когда расход признан в бухучёте раньше, чем в налоговом, или доход — позже. Примеры:

Резерв по сомнительным долгам начислен в бухучёте, но не принят в налоговом.
Убыток текущего периода, который будет перенесён на будущее в налоговом учёте.
Амортизация в бухучёте меньше, чем в налоговом (в текущем периоде).
Резерв на оплату отпусков, признанный только в бухучёте.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда доход признан в бухучёте раньше, чем в налоговом, или расход — позже. Примеры:

Амортизация в налоговом учёте больше, чем в бухгалтерском (нелинейный метод vs линейный).
Выручка признана в бухучёте, но в налоговом учёте ещё не получена оплата (при кассовом методе).
Переоценка основных средств в бухучёте без изменения налоговой базы.

Таблица типовых ситуаций возникновения временных разниц:

Разные методы амортизации — в бухучёте линейный, в налоговом нелинейный → налогооблагаемая разница → ОНО.
Резерв по сомнительным долгам — признан в бухучёте, не принят в налоговом → вычитаемая разница → ОНА.
Резерв на оплату отпусков — признан в бухучёте, в налоговом учитывается по факту выплаты → вычитаемая разница → ОНА.
Перенос убытка на будущее — убыток принят в налоговом учёте, в бухучёте уже списан → вычитаемая разница → ОНА.
Переоценка ОС в бухучёте — стоимость выросла, налоговая база не изменилась → налогооблагаемая разница → ОНО.
Разные правила признания выручки — при методе начисления в бухучёте и кассовом методе в налоговом → налогооблагаемая разница → ОНО.
Расходы на НИОКР — в бухучёте капитализированы, в налоговом списаны единовременно → вычитаемая разница → ОНА.

Отложенные налоговые активы и обязательства: учёт по ПБУ 18/02: Как рассчитать отложенные налоговые активы: формула и примеры

Формула расчёта ОНА:

ОНА = Вычитаемая временная разница × Ставка налога на прибыль

Действующая базовая ставка налога на прибыль — 25% (с учётом изменений, вступивших в силу с года). Используйте ставку, актуальную на дату расчёта.

Пример 1. Резерв по сомнительным долгам.

Компания начислила резерв по сомнительным долгам 500 000 руб. В налоговом учёте этот резерв не признан. Вычитаемая временная разница — 500 000 руб.

ОНА = 500 000 × 25% = 125 000 руб.
Проводка при признании: Дт 09 — Кт 68 на сумму 125 000 руб.
Когда долг будет признан безнадёжным и списан в налоговом учёте, разница погасится: Дт 68 — Кт 09 на 125 000 руб.

Пример 2. Перенос убытка на будущее.

По итогам года компания получила налоговый убыток 800 000 руб. В бухучёте убыток уже отражён, в налоговом — будет перенесён на следующие периоды. Вычитаемая временная разница — 800 000 руб.

ОНА = 800 000 × 25% = 200 000 руб.
Проводка: Дт 09 — Кт 68 на 200 000 руб.
По мере зачёта убытка в налоговом учёте ОНА погашается: Дт 68 — Кт 09.

Отложенные налоговые активы и обязательства: учёт по ПБУ 18/02: Как рассчитать отложенные налоговые обязательства: формула и примеры

Формула расчёта ОНО:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога на прибыль

Пример 1. Разные методы амортизации.

Оборудование амортизируется в бухучёте линейным методом (годовая сумма — 200 000 руб.), а в налоговом — нелинейным (300 000 руб.). Налогооблагаемая временная разница — 100 000 руб.

ОНО = 100 000 × 25% = 25 000 руб.
Проводка при признании: Дт 68 — Кт 77 на 25 000 руб.
Когда в последующих периодах налоговая амортизация станет меньше бухгалтерской, разница начнёт погашаться: Дт 77 — Кт 68.

Пример 2. Переоценка основных средств.

Компания провела переоценку ОС: балансовая стоимость выросла на 400 000 руб. Налоговая база не изменилась. Налогооблагаемая временная разница — 400 000 руб.

ОНО = 400 000 × 25% = 100 000 руб.
Проводка: Дт 83 — Кт 77 на 100 000 руб. (через добавочный капитал, так как переоценка отражается в капитале).
При выбытии или дооценке/уценке ОС ОНО погашается: Дт 77 — Кт 83 или Дт 77 — Кт 68.

Бухгалтерские проводки по ОНА (счёт 09) и ОНО (счёт 77)

Учёт ОНА ведётся на счёте 09 «Отложенные налоговые активы», учёт ОНО — на счёте 77 «Отложенные налоговые обязательства». Ниже — основные проводки для каждой операции:

Признание ОНА: Дт 09 — Кт 68 (начислен отложенный налоговый актив)
Погашение ОНА: Дт 68 — Кт 09 (уменьшение ОНА при погашении временной разницы)
Списание ОНА при отсутствии будущей прибыли: Дт 99 — Кт 09
Признание ОНО: Дт 68 — Кт 77 (начислено отложенное налоговое обязательство)
Погашение ОНО: Дт 77 — Кт 68 (уменьшение ОНО при погашении временной разницы)
Признание ОНО через капитал (переоценка): Дт 83 — Кт 77

Аналитический учёт по счетам 09 и 77 ведётся в разрезе видов активов и обязательств, по которым возникла временная разница. Это позволяет контролировать погашение каждой разницы отдельно и не допускать «зависания» сальдо.

Отражение ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе и отчёте о финансовых результатах

Правильное отражение ОНА и ОНО в отчётности — обязательное требование ПБУ 18/02. Ошибки в этом блоке искажают и баланс, и финансовый результат.

В бухгалтерском балансе:

ОНА отражается в разделе I «Внеоборотные активы», строка 1180 «Отложенные налоговые активы».
ОНО отражается в разделе IV «Долгосрочные обязательства», строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
Допускается свёртывание ОНА и ОНО (отражение свёрнутого сальдо) при соблюдении условий ПБУ 18/02: организация имеет законодательно закреплённое право на зачёт и намерена произвести расчёты на нетто-основе. В этом случае в балансе показывается только разница между ОНА и ОНО.

В отчёте о финансовых результатах (ОФР):

Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» — отражает изменение сальдо по счёту 77 за период (рост ОНО уменьшает прибыль, снижение — увеличивает).
Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» — отражает изменение сальдо по счёту 09 за период (рост ОНА увеличивает прибыль, снижение — уменьшает).
Строка 2410 «Налог на прибыль» формируется с учётом текущего налога, изменений ОНА и ОНО.

Пример увязки ОФР и баланса. Если за период ОНА вырос на 125 000 руб. (Дт 09 — Кт 68), это означает: текущий налог к уплате больше условного расхода по налогу. В ОФР по строке 2450 будет отражено +125 000 руб., что скорректирует итоговую сумму налога на прибыль в сторону уменьшения. В балансе по строке 1180 сумма ОНА увеличится на 125 000 руб.

О правилах составления бухгалтерской отчётности см. также Бухгалтерская отчётность: состав и порядок заполнения.

Балансовый и затратный методы учёта по ПБУ 18/02: сравнение

ПБУ 18/02 допускает два подхода к учёту налоговых разниц. Выбор метода закрепляется в учётной политике организации.

Затратный метод (метод отсрочки) — исторически применявшийся подход, при котором разницы определяются на основе сравнения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте за период. Акцент делается на отчёте о финансовых результатах.

Временные разницы выявляются путём сравнения бухгалтерских и налоговых доходов/расходов периода.
ОНА и ОНО рассчитываются от суммы разницы, возникшей в текущем периоде.
Проще в применении для небольших компаний с ограниченным числом разниц.

Балансовый метод — рекомендованный подход согласно актуальной редакции ПБУ 18/02, при котором разницы определяются на основе сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой. Акцент делается на балансе.

Временные разницы выявляются как разница между балансовой стоимостью актива/обязательства и его налоговой базой на отчётную дату.
ОНА и ОНО рассчитываются от накопленной разницы на конец периода, а не от разницы текущего периода.
Более точно отражает экономическую природу отложенных налогов.
Обязателен для компаний, применяющих МСФО параллельно с РСБУ.

На практике при балансовом методе бухгалтер сравнивает данные налогового регистра и бухгалтерского учёта по каждому активу и обязательству на конец периода. Разница в стоимостях — и есть временная разница, от которой рассчитывается ОНА или ОНО.

Ключевое различие на примере. Оборудование: балансовая стоимость в бухучёте — 1 000 000 руб., налоговая база — 700 000 руб. Налогооблагаемая временная разница (балансовый метод) = 300 000 руб. ОНО = 300 000 × 25% = 75 000 руб. При затратном методе ОНО рассчитывалось бы только от разницы в амортизации текущего периода, а не от накопленного расхождения.

Кто обязан применять ПБУ 18/02, а кто вправе отказаться

Обязаны применять ПБУ 18/02:

Все коммерческие организации на ОСНО, являющиеся плательщиками налога на прибыль.
Некоммерческие организации, у которых возникает обязанность по уплате налога на прибыль.

Не применяют ПБУ 18/02:

Кредитные организации (банки) — применяют отраслевые стандарты.
Страховые организации — применяют отраслевые стандарты.
Государственные (муниципальные) учреждения.
Организации на УСН, ЕСХН и других специальных режимах — не являются плательщиками налога на прибыль.

Вправе отказаться от применения ПБУ 18/02:

Субъекты малого предпринимательства (СМП) — организации, соответствующие критериям малого бизнеса по Федеральному закону № 209-ФЗ. Отказ должен быть закреплён в учётной политике.
Организации — участники проекта «Сколково» — при наличии освобождения от обязанностей плательщика налога на прибыль.

Важно: если организация является субъектом малого предпринимательства, но её отчётность подлежит обязательному аудиту, отказ от ПБУ 18/02 необходимо дополнительно обосновать в учётной политике и раскрыть в пояснениях к отчётности.

Как закрепить решение в учётной политике. Если организация вправе не применять ПБУ 18/02, в учётной политике необходимо прямо указать: «Организация не применяет ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" на основании [ссылка на норму]». Без такой записи отказ от стандарта будет считаться нарушением.

Пошаговый алгоритм учёта ОНА и ОНО

Следующий алгоритм поможет выстроить корректный учёт отложенных налогов с нуля или проверить существующий порядок:

Выявите все разницы между бухгалтерским и налоговым учётом. Сравните данные по каждому активу и обязательству: балансовую стоимость в бухучёте и налоговую базу. Зафиксируйте разницы в аналитической таблице.
Классифицируйте разницы. Определите, является ли каждая разница временной (погасится в будущем) или постоянной (не погасится). Постоянные разницы к ОНА и ОНО не приводят.
Определите вид временной разницы. Вычитаемая (уменьшит налог в будущем) → ОНА. Налогооблагаемая (увеличит налог в будущем) → ОНО.
Рассчитайте суммы ОНА и ОНО. Умножьте каждую временную разницу на актуальную ставку налога на прибыль.
Сравните рассчитанные суммы с остатками по счетам 09 и 77. Если расчётная сумма больше остатка — доначислите разницу. Если меньше — погасите излишек.
Сделайте проводки. По каждой операции признания или погашения ОНА/ОНО оформите бухгалтерскую справку с расчётом.
Проверьте ОНА на вероятность использования. Если компания убыточна и не предвидит прибыли в обозримом будущем, ОНА подлежит списанию (Дт 99 — Кт 09).
Отразите ОНА и ОНО в отчётности. Заполните строки 1180, 1420 баланса и строки 2430, 2450 ОФР.
Раскройте информацию в пояснениях. ПБУ 18/02 требует раскрытия состава, движения и причин изменения ОНА и ОНО.

Типичные ошибки при учёте ОНА и ОНО — и как их избежать

Практика показывает несколько устойчивых ошибок, которые приводят к искажению отчётности:

Не разграничивают постоянные и временные разницы. Постоянные разницы не дают ОНА и ОНО — смешение понятий ведёт к неверным проводкам.
Забывают погашать ОНА и ОНО. Когда временная разница исчезает, актив или обязательство нужно списать. Накопленное сальдо по счёту 09 или 77 без движения — сигнал ошибки.
Не списывают ОНА при отсутствии вероятности получения прибыли. Если компания убыточна и не предвидит прибыли, ОНА подлежит списанию проводкой Дт 99 — Кт 09.
Неверно применяют ставку налога. При изменении ставки нужно пересчитать все остатки ОНА и ОНО на дату изменения.
Не раскрывают информацию в пояснениях. ПБУ 18/02 требует раскрытия состава и движения ОНА и ОНО в пояснениях к отчётности.
Ведут аналитику «котловым» методом. Учёт ОНА и ОНО без разбивки по видам активов и обязательств не позволяет контролировать погашение каждой разницы и приводит к ошибкам при закрытии периода.
Не пересчитывают ОНО при переоценке ОС. Переоценка в бухучёте без изменения налоговой базы создаёт ОНО, которое нужно отразить через добавочный капитал (Дт 83 — Кт 77), а не через счёт 68.

Как исправить ошибки прошлых периодов. Если ошибка в учёте ОНА/ОНО выявлена после подписания отчётности:

Существенные ошибки прошлых лет исправляются ретроспективно — через счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» с пересчётом сравнительных показателей.
Несущественные ошибки исправляются в периоде обнаружения — проводкой через счёт 99 или 68.
В пояснениях к отчётности раскрывается характер ошибки, сумма корректировки и затронутые статьи.

Чек-лист для проверки учёта ОНА и ОНО:

Все временные разницы выявлены и классифицированы?
ОНА и ОНО рассчитаны по актуальной ставке налога?
Проводки по погашению сделаны в периоде исчезновения разницы?
ОНА проверен на вероятность использования?
Аналитика по счетам 09 и 77 ведётся в разрезе видов активов/обязательств?
Информация раскрыта в пояснениях к отчётности?

Если вы только выстраиваете систему учёта, ознакомьтесь с материалом Учёт временных разниц в бухгалтерском учёте.

Автоматизация учёта ОНА и ОНО в 1С: Бухгалтерия

В 1С: Бухгалтерия учёт ОНА и ОНО ведётся автоматически при закрытии месяца — программа анализирует разницы между регистрами бухгалтерского и налогового учёта и формирует проводки по счетам 09 и 77. Для корректной работы важно правильно настроить способы отражения расходов и методы амортизации в обоих учётах.

Практические настройки для корректного учёта ОНА/ОНО в 1С:

Учётная политика. В разделе «Главное» → «Учётная политика» убедитесь, что установлен флаг «Применяется ПБУ 18/02» и выбран нужный метод (балансовый или затратный).
Амортизация ОС. При вводе основного средства в эксплуатацию задайте разные методы и сроки амортизации для бухгалтерского и налогового учёта — программа автоматически сформирует временную разницу и рассчитает ОНО.
Резервы. При начислении резерва по сомнительным долгам или резерва на отпуска через стандартные документы 1С программа автоматически отразит вычитаемую временную разницу и сформирует ОНА.
Закрытие месяца. Операция «Расчёт отложенного налога по ПБУ 18/02» в обработке «Закрытие месяца» формирует итоговые проводки по счетам 09 и 77. После проведения проверьте справку-расчёт — в ней отражены все разницы и суммы ОНА/ОНО.
Контроль результата. Используйте стандартный отчёт «Анализ учёта по налогу на прибыль» — он показывает расшифровку постоянных и временных разниц, суммы ОНА и ОНО и их движение за период.

Если после закрытия месяца в 1С по счёту 09 или 77 возникло неожиданное сальдо — проверьте, правильно ли заданы параметры налогового учёта для каждого актива. Чаще всего причина — несоответствие методов амортизации или незакрытые временные разницы прошлых периодов.

Советы практикующему бухгалтеру

Ведите реестр временных разниц. Заведите таблицу (в Excel или в 1С), где по каждому активу и обязательству фиксируется балансовая стоимость, налоговая база и вид разницы. Это упростит контроль и ускорит закрытие периода.
Проверяйте сальдо по счетам 09 и 77 ежеквартально. «Зависшее» сальдо без движения — признак того, что временная разница погашена, но проводка не сделана.
Актуализируйте ставку налога в учётной политике. При изменении ставки налога на прибыль пересчитайте все остатки ОНА и ОНО на дату изменения и отразите корректировку в учёте.
Не смешивайте постоянные и временные разницы. Постоянные разницы формируют постоянный налоговый расход (доход) и отражаются иначе — через счёт 99, а не через 09 или 77.
Раскрывайте информацию в пояснениях. Даже если суммы ОНА и ОНО невелики, ПБУ 18/02 требует их раскрытия. Отсутствие раскрытия — нарушение, которое фиксируют аудиторы.
При переходе на балансовый метод проведите инвентаризацию всех временных разниц на дату перехода и скорректируйте остатки по счетам 09 и 77.

Часто задаваемые вопросы

Чем ОНА отличается от ОНО?

ОНА (счёт 09) — это будущая экономия на налоге: компания заплатила больше сейчас и вернёт разницу позже. ОНО (счёт 77) — будущий долг перед бюджетом: сейчас налог занижен, в следующих периодах его придётся доплатить.

Кто может не применять ПБУ 18/02?

Субъекты малого предпринимательства вправе отказаться от применения стандарта, закрепив решение в учётной политике. Остальные организации на ОСНО обязаны применять ПБУ 18/02.

Что происходит с ОНА, если компания перестаёт получать прибыль?

Если вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем отсутствует, ОНА подлежит списанию проводкой Дт 99 — Кт 09. При восстановлении прибыльности ОНА можно признать заново.

Можно ли свернуть ОНА и ОНО в балансе?

Да, при условии, что организация имеет законодательно закреплённое право на зачёт текущих налоговых активов и обязательств и намерена произвести расчёты на нетто-основе.

Как автоматизировать учёт ОНА и ОНО в 1С?

Какой метод учёта выбрать — балансовый или затратный?

Балансовый метод рекомендован актуальной редакцией ПБУ 18/02 и обязателен для компаний, параллельно применяющих МСФО. Затратный метод проще в применении и допустим для организаций, у которых разницы немногочисленны и легко отслеживаются. Выбор закрепляется в учётной политике.

Нужно ли пересчитывать ОНА и ОНО при изменении ставки налога?

Да. При изменении ставки налога на прибыль все остатки ОНА и ОНО пересчитываются по новой ставке на дату вступления изменений в силу. Разница от пересчёта относится на счёт 99.

Выстройте учёт ОНА и ОНО правильно с первого раза. Если у вас остались вопросы по применению ПБУ 18/02 или вы хотите проверить корректность текущего учёта — обратитесь за консультацией к специалисту. Грамотно организованный учёт отложенных налогов защитит компанию от претензий налоговых органов и обеспечит достоверность отчётности.

Советы и практические рекомендации

Как введение к итогам: ключевой проблемой многих остаётся незнание нюансов по теме «Отложенные налоговые активы и обязательства: учёт по ПБУ 18/02». Пошаговая инструкция в данном руководстве охватывает все ключевые аспекты правильного выполнения требований.

Проверяйте актуальность требований ежегодно — законодательство регулярно меняется.
Используйте официальные источники: ФНС, СФР, Минфин России.
При нестандартных ситуациях консультируйтесь с профессиональным бухгалтером.

Заключение

Своевременное и правильное выполнение всех требований по теме «Отложенные налоговые активы и обязательства: учёт по ПБУ 18/02» защитит от штрафов и проблем с контролирующими органами. Используйте данное руководство как практическую инструкцию и следите за изменениями законодательства.